Rachunkowość

Świadczenie usług szkoleniowych w formie niezgodnej z przepisami oświatowymi nie odbiera im charakteru usług edukacyjnych, lecz może utrudnić przeprowadzenie dowodu, że takie właśnie usługi zostały wykonane. Wiąże się to tym samym z prawem do zastosowania zwolnienia z VAT.

Szkolenie może być usługą związaną ze sprzedażą towarów. Usługa ta może polegać np. na szkoleniu w obsłudze nabytego towaru. Aby rozstrzygnąć, czy do takich szkoleń można zastosować zwolnienie z VAT, należy odpowiedzieć na pytanie, czy usługi takie są nadal usługami w zakresie edukacji, czy powinny zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług stosowanej dla usług promocyjnych, usług doradczych, czy też należy je opodatkować przy zastosowaniu stawki właściwej dla sprzedawanego towaru.

W celu odpowiedzi na to pytanie należy wskazać możliwe zdarzenia:

• podatnik sprzedaje towar, a następnie szkoli nabywcę w zakresie jego obsługi,
• następuje zapoznanie (szkolenie) klienta z towarem, w wyniku czego, przekonany o jego zaletach, nabywa on towar,
• podatnik szkoli klienta, który nie jest zainteresowany kupnem towaru (towar nabył u innego dostawcy lub zamierza serwisować towar etc).
• Szkolenie w zakresie obsługi nabytego towaru
• Sprzedawca ma obowiązek udzielenia kupującemu potrzebnych wyjaśnień o stosunkach prawnych i faktycznych dotyczących rzeczy sprzedanej (art. 546 Kodeksu cywilnego).

W razie opodatkowania sprzedaży towarów stawką niższą dopuszczalne jest doliczenie szkolenia do ceny sprzedaży i zastosowanie stawki niższej.

Zbliżony pogląd można odnaleźć w tezach orzecznictwa. W wyroku NSA z 23 października 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 1294/2000) stwierdzono m.in., że: (…) Strona skarżąca (…) realizowała (…) czynności szkolenia jako zwolnione od podatku od towarowi usług, fakturując je jako „Szkolenie personelu…” z symbolem KWiU 80.42.20, czyli jako „Usługi w zakresie edukacji” (…) W sytuacji gdy biura rachunkowe szczecin szkolenia realizowane są przez podmiot gospodarczy dla jego kontrahenta w celu przekazania jego pracownikom niezbędnej wiedzy do uruchomienia, a następnie eksploatowania montowanego u tegoż kontrahenta urządzenia – tego rodzaju usługi szkoleniowe nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności podatnika, skoro stanowią konieczny element prawidłowego wywiązania się podatnika z kontraktu w zakresie dostawy, uruchomienia i oddania do eksploatacji zamówionej aparatury oraz objęcia jej gwarancją.

W takim przypadku szkolenie pracowników kontrahenta niewątpliwie wykonywane jest w ramach tak rozumianego kontraktu i stanowiąc jedynie jeden z etapów jego realizacji nie może podlegać wyodrębnieniu i opodatkowaniu według innych zasad aniżeli całość czynności składających się na kompleksową usługę stanowiącą przedmiot umowy. (…).

Cytowane fragmenty orzeczenia NSA zawierają co prawda stwierdzenia pozwalające sądzić, że decydujące o opodatkowaniu usługi szkoleniowej stawką 22% było zawarcie kompleksowej umowy, na mocy której wykonawca zobowiązywał się do wykonania oznaczonego dzieła. W skład dzieła miało wejść także zapewnienie sprawnego funkcjonowania sprzedawanego systemu, co przesądziło o uznaniu czynności szkoleniowych za integralną część umowy. Nie podnoszono natomiast, że świadczenie usług szkoleniowych przez sprzedawcę na rzecz nabywcy jednoznacznie i w każdym stanie faktycznym nie stanowi usług edukacyjnych.

Z kolei w stanowisku Ministerstwa Finansów z 22 listopada 1995 r. (PP1-7204/166/95/K. Sz.) stwierdzono wprost, że w razie odrębnego „wycenienia” (przez co zapewne należy rozumieć wyszczególnienie w umowie ze wskazaniem odrębnej odpłatności) usług szkoleniowych mogą one zostać uznane za wolne od podatku.

Przykład W przypadku gdy z umowy cywilnoprawnej między sprzedającym (usługodawcą) a kupującym (usługobiorcą) wynika, że przedmiotem transakcji jest program komputerowy oraz odrębnie wycenione usługi, np. instalacja programu komputerowego oraz szkolenie w zakresie jego obsługi, to pozycje te można ująć odrębnie w fakturze VAT i opodatkować według właściwych dla tych usług stawek podatku (program -22%, instalacja – 22%, szkolenie -zwolnione od VAT).

Przyjmując jednak ostrożnościowe podejście do zagadnienia – szkolenie świadczone razem ze sprzedażą towaru powinno zostać uznane za czynność związaną z tą sprzedażą. Jeżeli jednak podatnik zamierza odrębnie określić, wycenić i opodatkować usługi szkoleniowe, świadczone na rzecz nabywcy towaru i dotyczące obsługi nabywanego towaru, to konieczne byłoby zawieranie w tym zakresie odrębnej umowy zlecenia oraz oderwanie warunków gwarancji od korzystania ze szkolenia organizowanego przez zbywcę.

Nawet w przypadku zawarcia odrębnej umowy na usługi szkoleniowe istnieje ryzyko zakwalifikowania takich usług do usług doradczych, opodatkowanych stawką 22%. Pogląd taki potwierdza teza wyroku NSA z 16 kwietnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Po 1674/97), gdzie w ogóle odmówiono usługom szkoleniowym w zakresie obsługi komputerów zakwalifikowania do grupy usług w zakresie edukacji. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że: (…) szkolenie pracowników na rzecz konkretnej firmy w zakresie wdrażania technologii produkcji, obsługi komputerów (program optymalizacji) i zagadnień związanych z produkcją stanowi usługi doradztwa w zakresie zarządzania produkcją (74.14.15).

Podsumowując należy stwierdzić, że szkolenie nabywcy towaru w obsłudze tego towaru może zostać uznane bądź za zobowiązanie wynikające z umowy sprzedaży, bądź za usługę doradztwa. W obu przypadkach konsekwencją byłoby opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22%. Z tych powodów należałoby uznać za celowe – w miarę możliwości – niewykazywanie usług szkoleniowych jako odrębnych od sprzedaży towarów czynności. Pozwoli to na jednoznaczne i bezdyskusyjne opodatkowanie i nie stanie na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego u nabywcy tych usług (nabywcy towaru).

Zapoznanie klienta z towarem przed zakupem

W przypadku klienta, który najpierw został przeszkolony (zapoznany z towarem), a następnie dopiero nabył towar, wątpliwość co do stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług może dotyczyć tego, czy usługa de facto nie stanowi usługi promocyjnej. Celem takiego szkolenia, poza zapoznaniem klienta z towarem, może być także skłonienie go do kupienia towaru. Pogląd dotyczący uznawania szkoleń tego rodzaju za rodzaj promocji został wyrażony m.in. w piśmie Ministerstwa Finansów z 2 marca 1995 r., nr PO 4/AS-722–694/95.

Usługi i towary przekazywane na potrzeby reprezentacji i reklamy są opodatkowane stawką właściwą dla przekazywanej usługi lub towaru. Wydaje się jednak, że prowadzenie odpłatnych szkoleń, których uczestnicy kupią później od prowadzącego szkolenia towar, nie powinno prowadzić wprost do uznania świadczonych usług za działalność reklamową, lecz za świadczenie zwykłych odpłatnych usług prowadzących do przynoszenia podatnikowi zysku. Usługi te powinny korzystać ze zwolnienia z VAT. W przypadku szkoleń nieodpłatnych należałoby je uznać za przekazane na potrzeby reprezentacji i reklamy. Nie stoi to jednak na przeszkodzie zastosowaniu stawki właściwej dla rodzaju świadczonej usługi (w danym przypadku – zwolnienia od podatku).

Szkolenia niezwiązane ze sprzedażą towaru

W odniesieniu do szkolenia niezwiązanego ze sprzedażą (ani uprzednią, ani następczą) można przyjąć, że stosowanie przytoczonych na wstępie zasad dotyczących form szkolenia pozaszkolnego powinno prowadzić do uznania usługi za zwolnioną od podatku od towarów i usług. W tym przypadku należy położyć nacisk na stosowanie przepisów o systemie oświaty, w tym rozporządzenia z 12 października 1993 r., szczególnie w zakresie wymogów formalnych (program, dokumentacja, wydawanie dyplomów lub zaświadczeń).

Przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie należy stosować praktyki polegającej na opodatkowaniu czynności zwolnionych, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji danej czynności. Konsekwencją byłyby bowiem zarzuty zawyżenia podatku naliczonego u kontrahenta podatnika. W celu ustalenia prawidłowej stawki podatku należy dążyć do jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przykładowo, jeżeli istnieją rozbieżności co do opodatkowania szkoleń związanych że sprzedawanym towarem, to należałoby rozważyć doliczenie takiej usługi do ceny towaru. W przypadku szkolenia, po którym klient kupuje towar, należałoby konsekwentnie przestrzegać zasady jednolitej pełnej odpłatności za szkolenia. Jeżeli zaś szkolenie miałoby się okazać bezpłatne, wówczas należy konsekwentnie traktować je jako przekazanie usługi szkoleniowej na potrzeby reprezentacji i reklamy zwolnione z VAT.