Rachunkowość

Świadczenie usług szkoleniowych w formie niezgodnej z przepisami oświatowymi nie odbiera im charakteru usług edukacyjnych, lecz może utrudnić przeprowadzenie dowodu, że takie właśnie usługi zostały wykonane. Wiąże się to tym samym z prawem do zastosowania zwolnienia z VAT.

Szkolenie może być usługą związaną ze sprzedażą towarów. Usługa ta może polegać np. na szkoleniu w obsłudze nabytego towaru. Aby rozstrzygnąć, czy do takich szkoleń można zastosować zwolnienie z VAT, należy odpowiedzieć na pytanie, czy usługi takie są nadal usługami w zakresie edukacji, czy powinny zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług stosowanej dla usług promocyjnych, usług doradczych, czy też należy je opodatkować przy zastosowaniu stawki właściwej dla sprzedawanego towaru.

W celu odpowiedzi na to pytanie należy wskazać możliwe zdarzenia:

• podatnik sprzedaje towar, a następnie szkoli nabywcę w zakresie jego obsługi,
• następuje zapoznanie (szkolenie) klienta z towarem, w wyniku czego, przekonany o jego zaletach, nabywa on towar,
• podatnik szkoli klienta, który nie jest zainteresowany kupnem towaru (towar nabył u innego dostawcy lub zamierza serwisować towar etc).
• Szkolenie w zakresie obsługi nabytego towaru
• Sprzedawca ma obowiązek udzielenia kupującemu potrzebnych wyjaśnień o stosunkach prawnych i faktycznych dotyczących rzeczy sprzedanej (art. 546 Kodeksu cywilnego).

W razie opodatkowania sprzedaży towarów stawką niższą dopuszczalne jest doliczenie szkolenia do ceny sprzedaży i zastosowanie stawki niższej.

Zbliżony pogląd można odnaleźć w tezach orzecznictwa. W wyroku NSA z 23 października 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 1294/2000) stwierdzono m.in., że: (…) Strona skarżąca (…) realizowała (…) czynności szkolenia jako zwolnione od podatku od towarowi usług, fakturując je jako „Szkolenie personelu…” z symbolem KWiU 80.42.20, czyli jako „Usługi w zakresie edukacji” (…) W sytuacji gdy biura rachunkowe szczecin szkolenia realizowane są przez podmiot gospodarczy dla jego kontrahenta w celu przekazania jego pracownikom niezbędnej wiedzy do uruchomienia, a następnie eksploatowania montowanego u tegoż kontrahenta urządzenia – tego rodzaju usługi szkoleniowe nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności podatnika, skoro stanowią konieczny element prawidłowego wywiązania się podatnika z kontraktu w zakresie dostawy, uruchomienia i oddania do eksploatacji zamówionej aparatury oraz objęcia jej gwarancją.

W takim przypadku szkolenie pracowników kontrahenta niewątpliwie wykonywane jest w ramach tak rozumianego kontraktu i stanowiąc jedynie jeden z etapów jego realizacji nie może podlegać wyodrębnieniu i opodatkowaniu według innych zasad aniżeli całość czynności składających się na kompleksową usługę stanowiącą przedmiot umowy. (…).

Cytowane fragmenty orzeczenia NSA zawierają co prawda stwierdzenia pozwalające sądzić, że decydujące o opodatkowaniu usługi szkoleniowej stawką 22% było zawarcie kompleksowej umowy, na mocy której wykonawca zobowiązywał się do wykonania oznaczonego dzieła. W skład dzieła miało wejść także zapewnienie sprawnego funkcjonowania sprzedawanego systemu, co przesądziło o uznaniu czynności szkoleniowych za integralną część umowy. Nie podnoszono natomiast, że świadczenie usług szkoleniowych przez sprzedawcę na rzecz nabywcy jednoznacznie i w każdym stanie faktycznym nie stanowi usług edukacyjnych.

Z kolei w stanowisku Ministerstwa Finansów z 22 listopada 1995 r. (PP1-7204/166/95/K. Sz.) stwierdzono wprost, że w razie odrębnego „wycenienia” (przez co zapewne należy rozumieć wyszczególnienie w umowie ze wskazaniem odrębnej odpłatności) usług szkoleniowych mogą one zostać uznane za wolne od podatku.

Przykład W przypadku gdy z umowy cywilnoprawnej między sprzedającym (usługodawcą) a kupującym (usługobiorcą) wynika, że przedmiotem transakcji jest program komputerowy oraz odrębnie wycenione usługi, np. instalacja programu komputerowego oraz szkolenie w zakresie jego obsługi, to pozycje te można ująć odrębnie w fakturze VAT i opodatkować według właściwych dla tych usług stawek podatku (program -22%, instalacja – 22%, szkolenie -zwolnione od VAT).

Przyjmując jednak ostrożnościowe podejście do zagadnienia – szkolenie świadczone razem ze sprzedażą towaru powinno zostać uznane za czynność związaną z tą sprzedażą. Jeżeli jednak podatnik zamierza odrębnie określić, wycenić i opodatkować usługi szkoleniowe, świadczone na rzecz nabywcy towaru i dotyczące obsługi nabywanego towaru, to konieczne byłoby zawieranie w tym zakresie odrębnej umowy zlecenia oraz oderwanie warunków gwarancji od korzystania ze szkolenia organizowanego przez zbywcę.

Nawet w przypadku zawarcia odrębnej umowy na usługi szkoleniowe istnieje ryzyko zakwalifikowania takich usług do usług doradczych, opodatkowanych stawką 22%. Pogląd taki potwierdza teza wyroku NSA z 16 kwietnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Po 1674/97), gdzie w ogóle odmówiono usługom szkoleniowym w zakresie obsługi komputerów zakwalifikowania do grupy usług w zakresie edukacji. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że: (…) szkolenie pracowników na rzecz konkretnej firmy w zakresie wdrażania technologii produkcji, obsługi komputerów (program optymalizacji) i zagadnień związanych z produkcją stanowi usługi doradztwa w zakresie zarządzania produkcją (74.14.15).

Podsumowując należy stwierdzić, że szkolenie nabywcy towaru w obsłudze tego towaru może zostać uznane bądź za zobowiązanie wynikające z umowy sprzedaży, bądź za usługę doradztwa. W obu przypadkach konsekwencją byłoby opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22%. Z tych powodów należałoby uznać za celowe – w miarę możliwości – niewykazywanie usług szkoleniowych jako odrębnych od sprzedaży towarów czynności. Pozwoli to na jednoznaczne i bezdyskusyjne opodatkowanie i nie stanie na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego u nabywcy tych usług (nabywcy towaru).

Zapoznanie klienta z towarem przed zakupem

W przypadku klienta, który najpierw został przeszkolony (zapoznany z towarem), a następnie dopiero nabył towar, wątpliwość co do stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług może dotyczyć tego, czy usługa de facto nie stanowi usługi promocyjnej. Celem takiego szkolenia, poza zapoznaniem klienta z towarem, może być także skłonienie go do kupienia towaru. Pogląd dotyczący uznawania szkoleń tego rodzaju za rodzaj promocji został wyrażony m.in. w piśmie Ministerstwa Finansów z 2 marca 1995 r., nr PO 4/AS-722–694/95.

Usługi i towary przekazywane na potrzeby reprezentacji i reklamy są opodatkowane stawką właściwą dla przekazywanej usługi lub towaru. Wydaje się jednak, że prowadzenie odpłatnych szkoleń, których uczestnicy kupią później od prowadzącego szkolenia towar, nie powinno prowadzić wprost do uznania świadczonych usług za działalność reklamową, lecz za świadczenie zwykłych odpłatnych usług prowadzących do przynoszenia podatnikowi zysku. Usługi te powinny korzystać ze zwolnienia z VAT. W przypadku szkoleń nieodpłatnych należałoby je uznać za przekazane na potrzeby reprezentacji i reklamy. Nie stoi to jednak na przeszkodzie zastosowaniu stawki właściwej dla rodzaju świadczonej usługi (w danym przypadku – zwolnienia od podatku).

Szkolenia niezwiązane ze sprzedażą towaru

W odniesieniu do szkolenia niezwiązanego ze sprzedażą (ani uprzednią, ani następczą) można przyjąć, że stosowanie przytoczonych na wstępie zasad dotyczących form szkolenia pozaszkolnego powinno prowadzić do uznania usługi za zwolnioną od podatku od towarów i usług. W tym przypadku należy położyć nacisk na stosowanie przepisów o systemie oświaty, w tym rozporządzenia z 12 października 1993 r., szczególnie w zakresie wymogów formalnych (program, dokumentacja, wydawanie dyplomów lub zaświadczeń).

Przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie należy stosować praktyki polegającej na opodatkowaniu czynności zwolnionych, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji danej czynności. Konsekwencją byłyby bowiem zarzuty zawyżenia podatku naliczonego u kontrahenta podatnika. W celu ustalenia prawidłowej stawki podatku należy dążyć do jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przykładowo, jeżeli istnieją rozbieżności co do opodatkowania szkoleń związanych że sprzedawanym towarem, to należałoby rozważyć doliczenie takiej usługi do ceny towaru. W przypadku szkolenia, po którym klient kupuje towar, należałoby konsekwentnie przestrzegać zasady jednolitej pełnej odpłatności za szkolenia. Jeżeli zaś szkolenie miałoby się okazać bezpłatne, wówczas należy konsekwentnie traktować je jako przekazanie usługi szkoleniowej na potrzeby reprezentacji i reklamy zwolnione z VAT.

Usługi w zakresie edukacji są wolne od VAT (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Zakres stosowania tego zwolnienia od podatku może być problematyczny w różnych sytuacjach, które może łączyć jedynie sam fakt przekazywania wiedzy. Szczególnej uwagi wymagają usługi szkoleniowe niebędące klasycznymi „usługami szkolnymi”, lecz usługami w zakresie doradztwa, usługami posprzedażnymi, serwisem, promocją etc. – słowem różne formy edukacji dorosłych.

Klasyfikacji Wyrobów i Usług, gdzie lakonicznie sklasyfikowano takie usługi, brak jest ich definicji legalnej. Można wobec tego ustalić zakres pojęcia „usługi w zakresie edukacji” przez odwołanie się do przepisów o systemie oświaty. W odniesieniu do kształcenia osób dorosłych można powołać się na przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji warów i usług oraz o podatku akcyzowym -Dz.U. Nr 27, poz. 268; ost.zm. Dz.U. z 2003 r. Nr 158, poz. 1534.

W sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (zwanego dalej „rozporządzeniem z 12 października 1993 r.)”.
Przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych rozumie się kształcenie w szkołach dla dorosłych i szkołach wyższych oraz kształcenie, dokształcanie, a także doskonalenie w formach pozaszkolnych. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego może odbywać się systemem dziennym, wieczorowym, zaocznym, samokształcenia kierowanego, eksternistycznym lub systemem mieszanym. Podstawowymi formami kształcenia, dokształcania, a także doskonalenia w formach pozaszkolnych są studia podyplomowe, kursy lub seminaria. Kursy mogą być prowadzone m.in. przez osoby prawne, które są obowiązane do zapewnienia:

• planów i programów nauczania,
• kadry dydaktycznej posiadającej kwalifikacje zawodowe,
• odpowiedniego nadzoru wewnętrznego,
• warunków lokalowych wraz z wyposażeniem dydaktycznym.

Istotnym elementem kształcenia pozaszkolnego jest potwierdzanie ukończenia kursu dyplomem, świadectwem energetycznym lub zaświadczeniem.
Organizator szkolenia powinien prowadzić dokumentację (programy nauczania, dzienniki zajęć, protokoły z przebiegu egzaminów, rejestry wydanych świadectw).
Jeżeli podatnik świadczy usługi szkoleniowe, zorganizowane zgodnie z wymienionymi wymogami, to powinny one zostać uznane za usługi w zakresie edukacji, zwolnione od podatku od towarów i usług. W istocie to forma działalności w znacznej mierze rozstrzyga o uznaniu działalności za usługi w zakresie edukacji, nie zaś zakres i rodzaj przekazywanej wiedzy.

Jeżeli podatnik świadczy usługi szkoleniowe dla dorosłych w formach przewidzianych w przepisach oświatowych, to są one zwolnione z VAT

• art. 7 ust. 1 pkt 2, poz. 19 załącznika nr 2 do ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 11, poz. 50; ost.zm. Dz.U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302
• rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych – Dz.U. Nr 103, poz. 472; ost.zm. Dz.U. z 1996 r. Nr 24, poz. 110

Usługi finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych zostały zwolnione z VAT jako usługi związane z wypoczynkiem oraz nieodpłatne świadczenia okolicznościowe, świadczone przez zakłady pracy na rzecz pracowników i ich rodzin oraz innych osób. Warunkiem zwolnienia jest, aby usługi te finansowane były co najmniej w 30% z funduszy specjalnych tworzonych na podstawie odrębnych przepisów, tj. m.in. z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (§ 67 ust. 1 pkt 1 lit. I) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Korzystając ze zwolnienia z VAT z tytułu świadczenia tych usług firma nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług będących przedmiotem przekazania (art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Wartość zakupionego towaru przekazanego np. jako świadczenie okolicznościowe w kwocie netto obciąży zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, a naliczony przy zakupie VAT będzie stanowił koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).
W celu sprawdzenia prawidłowości wskaźnika uprawniającego do zwolnienia można między innymi skorzystać z następującego wzoru:
[(Wn - Wo) x 100%]: Wn > 30% gdzie:
Wn – to wartość danego rodzaju usługi (wypoczynek lub nieodpłatne świadczenie okolicznościowe sfinansowane z ZFŚS),
Wo – to wartość odpłatności uczestników korzystających z usługi.

Wstawiając do wzoru stosowne dane, aby móc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 67 ust. 1 pkt 1 lit. I) rozporządzenia, wyliczony w ten sposób wskaźnik musi być zawsze co najmniej równy lub większy niż 30%.
Ponadto ustalając wysokość tego wskaźnika należy pamiętać o tym, że powinien być on określany odrębnie dla każdego rodzaju działalności socjalnej -wypoczynku lub nieodpłatnych świadczeń okolicznościowych – a także o tym, iż w przypadku świadczeń związanych z wypoczynkiem jako wartość tych świadczeń przyjmuje się sumę wszystkich świadczonych usług związanych z wypoczynkiem – przez wszystkie ośrodki wypoczynkowe – a nie tylko poszczególne skierowania wczasowe.
Wiele wątpliwości wśród podatników budzi również kwestia, czy omawiane zwolnienie dotyczy tylko usług świadczonych przez zakład pracy, czy również usług wykonywanych przez inne podmioty, ale finansowanych np. z funduszu socjalnego.

Biorąc pod uwagę wykładnię językową tego przepisu w kontekście jego treści, moim zdaniem, nie pozwala to na rozszerzającą interpretację i stosowanie tego zwolnienia wobec innych podmiotów.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie między innymi w piśmie Ministerstwa Finansów, nr PP1-7203-104/97/ZD z 6 listopada 1997 r. Stosownie bowiem do jego treści obroty osiągane przez zawodowe komercyjne firmy usług turystycznych za świadczenie usług związanych z wypoczynkiem, zakupywanych np. w postaci skierowania przez zakład pracy, podlegają opodatkowaniu VAT w wysokości 7%, bez względu na to, w jakim procencie są one finansowane z zakładowych funduszy świadczeń socjalnych.
Użyte w rozporządzeniu sformułowanie „na rzecz innych osób” oznacza, że usługi związane z wypoczynkiem świadczone w zakładowych ośrodkach wczasowych pracownikom innych zakładów mogą korzystać ze zwolnienia, pod warunkiem że internetowa księgowość usługi dla tych osób sfinansowane są co najmniej w 30% z funduszy specjalnych i osoba ta przedłoży zaświadczenie potwierdzające ten fakt. Brak takiego zaświadczenia powoduje bowiem konieczność zastosowania stawki 7%.
Dokumentem potwierdzającym fakt wykonania tych usług jest faktura wewnętrzna (art. 32 ust. 4 ustawy o VAT). Na podstawie tej faktury ewidencjonowana jest oraz wykazywana w deklaracji VAT-7 dokonana przez podatnika sprzedaż zwolniona z tytułu świadczenia usług finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych związanych z wypoczynkiem oraz nieodpłatnymi świadczeniami okolicznościowymi.

Przykład 1
Ze względu na ograniczoną ilość miejsc we własnych ośrodkach wypoczynkowych w ramach prowadzonej akcji socjalnej firma dokonała zakupu pewnej ilości skierowań wczasowych w zajmujących się świadczeniem tego typu usług biurach turystycznych. Skierowania te, podobnie jak skierowania do własnych ośrodków wypoczynkowych, w 50% są finansowane ze środków zakładowego funduszu socjalnego. W tej sytuacji ze zwolnienia z VAT będą korzystały skierowania wczasowe do własnych ośrodków wypoczynkowych zakładu pracy. Natomiast skierowania zakupione w biurach turystycznych są opodatkowane stawką VAT w wysokości 7%.

Przykład 2
Z posiadanej przez firmę bazy wypoczynkowo-turystycznej poza jej pracownikami korzystają również pracownicy innych firm. Aby pracownicy ci mogli skorzystać ze zwolnienia, muszą przedłożyć stosowne zaświadczenia potwierdzające fakt dofinansowania zakupionych przez nich skierowań w wysokości co najmniej 30% ich wartości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych utworzonego przez ich firmę. Brak takiego oświadczenia skutkuje koniecznością zastosowania wobec tej sprzedaży stawki VAT w wysokości 7%.

Przykład 3
W związku z obchodami rocznicowymi powstania firmy zorganizowano imprezę plenerową dla pracowników i ich rodzin. Dla wszystkich uczestników tej imprezy przygotowano między innymi drobne prezenty okolicznościowe z nadrukiem logo firmy. Zakupy te w całości zostały sfinansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Czy przekazanie tych prezentów okolicznościowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Jak wynika z treści pytania, dokonane zakupy w 100% zostały sfinansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a więc jeden z warunków koniecznych do zwolnienia z VAT został na pewno spełniony. Również fakt, iż były to świadczenia okolicznościowe, nie powinien budzić jakichkolwiek zastrzeżeń. Zatem dokonane nieodpłatne przekazanie zakupionych prezentów okolicznościowych korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT (§ 67 ust. 1 pkt 1 lit. I) rozporządzenia w sprawie VAT).

Przykład 4
W ramach posiadanych środków z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych firma dokonuje zakupu biletów na koncerty, spektakle teatralne oraz seanse filmowe. Bilety te są następnie najczęściej nieodpłatnie lub za symboliczną opłatą, nieprzekraczającą 25% ich wartości, przekazywane pracownikom firmy. Czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Nie – bo zgodnie z postanowieniami załącznika nr 2 do ustawy oVAT usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem, z wyłączeniem usług związanych z taśmami wideo oraz wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi, są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT -poz. 23 załącznika. Niezależnie od wysokości dofinansowania przez zakład pracy zakup biletów na imprezy kulturalne nie podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym również przekazanie biletów pracownikom będzie wolne od VAT.